Pensioen in eigen beheer

Bron: Redactie FiscaalTotaal

Pensioen in eigen beheer

Pensioenen moeten in beginsel worden verzekerd door een in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij of een in Nederland gevestigd pensioenfonds. Het pensioen van de directeur-aandeelhouder (dga) die ten minste 10% van de aandelen van de BV bezit, mag echter ook door de BV of door een andere (pensioen-)BV in eigen beheer worden gehouden.

Inleiding

De directeur-grootaandeelhouder (dga) wordt fiscaal aangemerkt als een werknemer en bij een toegekend pensioen maakt de pensioenaanspraak deel uit van de arbeidsrechtelijke overeenkomst tussen de dga en de vennootschap. Dit toegekende pensioen kan, evenals bij een normale werknemer, bij een externe verzekeraar worden ondergebracht. De dga die ten minste 10% van de aandelen van de BV bezit mét stemrecht kan het pensioen echter ook in eigen beheer opbouwen. Hierbij worden twee varianten onderscheiden: onderbrenging van het pensioen bij de vennootschap waar de dga zijn/haar dienstbetrekking vervult (intern eigen beheer) en opbouw bij een ander (concern)lichaam (extern eigen beheer). Bij onderbrenging in een afzonderlijk pensioenlichaam kunnen de gelopen risico’s in verband met het pensioen beter worden afgeschermd van de "normale" bedrijfsvoering.

Door het pensioen in eigen beheer op te bouwen, blijven de gereserveerde gelden beschikbaar voor financiering van de onderneming terwijl er wel fiscaal voor een pensioen wordt gereserveerd. In beide gevallen van eigen beheer heeft de dga recht op een periodieke pensioenuitkering. Voorts komt bij vervroegd overlijden van de dga de zogeheten sterftewinst toe aan de vennootschap en derhalve indirect aan de erfgenamen van de dga.

Loonheffing
Ook voor pensioen in eigen beheer geldt dat de aanspraak zelf onbelast blijft en de periodieke uitkeringen in de heffing van loonbelasting (en inkomstenbelasting) worden betrokken. Er rust dan ook een loonbelastingclaim op de toegezegde pensioengelden. Heffing van loonbelasting vindt ook plaats als het pensioen bijvoorbeeld is afgekocht of wordt geacht te zijn afgekocht. In die situatie wordt in één keer de hele LB-claim over de waarde van de aanspraak geheven. Deze claim staat dan ook los van de hoogte van de fiscale pensioenvoorziening die met inachtneming van goed koopmansgebruik en nadere regels daaromtrent wordt berekend. Tevens wordt in een dergelijke situatie 20%-revisierente berekend.

Winstsfeer
Het bedrag waarop een loonbelastingclaim rust, komt niet overeen met het bedrag dat het pensioenlichaam op de fiscale balans voor de vennootschapsbelasting heeft opgenomen als pensioenverplichting. Jaarlijks mag het pensioenlichaam een bedrag ten laste van de fiscale winst reserveren als pensioenverplichting. De fiscaal toegestane hoogte van dit bedrag wordt bepaald aan de hand van goed koopmansgebruik en de regels die daartoe zijn opgenomen in de Wet IB 2001 en de Wet Vpb. De berekening van de fiscaal aftrekbare dotaties en de pensioenverplichting vindt plaats op basis van actuariële grondslagen.

Algemeen

Pensioenregelingen
Bij pensioen in eigen beheer wordt een pensioen meestal opgebouwd op basis van een eind- of middelloonstelsel. Bij een dergelijk systeem wordt aan de werknemer een recht op een uitkering toegezegd.

Bij een beschikbarepremieregeling vindt er in beginsel jaarlijks een afstorting van een bepaalde premie plaats. De werkgever is alleen verplicht tot storting van de premie en zegt dus geen vaste uitkering toe. Op de pensioengerechtigde leeftijd wordt, afhankelijk van het beschikbare bedrag, de uitkering vastgesteld. De werknemer kan meestal beslissen in welke activa de gelden worden belegd en draagt nadat de werkgever de premie heeft gestort in beginsel het volledige risico.

Het nabestaandenrisico bij vroegtijdig overlijden is vaak dermate groot (en moeilijk in te schatten) dat het raadzaam is om dit onder te brengen bij een verzekeringsmaatschappij door een zuivere risicoverzekering op het leven van de dga af te sluiten. Als deze risicoverzekering geïndexeerde uitkeringen omvat, kan de premie alleen onder bepaalde voorwaarden geheel in het jaar van betaling in aftrek komen.

Opbouw doelvermogen
Er zijn twee opbouwmethoden en de Hoge Raad heeft nog een variant hierop geaccepteerd (hier niet besproken).

Bij de koopsommethode wordt de verplichting jaarlijks verhoogd met de koopsom van het in dat jaar verdiende pensioengedeelte. De bij te boeken koopsom neemt jaarlijks toe als gevolg van het dichterbij komen van de pensioendatum en de verplichting wordt jaarlijks aangepast met een sterftefactor en verhoogd door bijboeking van rente.

Bij toepassing van de methode van gelijkblijvende premies worden gedurende de actieve periode gelijke jaarlijkse premies aan de verplichting toegevoegd. De verplichting wordt jaarlijks aangepast met een sterftefactor en verhoogd door bijboeking van rente.

Overdracht pensioenverplichtingen
Bij overdracht van een pensioenverplichting in intern eigen beheer aan een pensioenstichting of een pensioenlichaam moet over een aanwezige stille reserve worden afgerekend (behalve binnen een fiscale eenheid). Een door de werkgever betaalde koopsom zal moeten worden berekend op basis van de verplichtingen die voortvloeien uit de door de dga al verkregen rechten.

Eisen
Ook pensioenregelingen die geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd in eigen beheer of door een pensioenlichaam moeten binnen de eisen voor toegestane inkomensvoorzieningen vallen, bijvoorbeeld wat betreft opbouwpercentage en maximum in aanmerking te nemen loon. Als aanvullend vereiste geldt dat de pensioenregeling geen elementen bevat die uitgaan boven wat in collectieve regelingen gangbaar is, de zogenoemde gangbaarheidstoets.

Standaardovereenkomsten
De Belastingdienst heeft standaardovereenkomsten gepubliceerd waarvan gebruik kan worden gemaakt. Die overeenkomsten voorzien in een zeer ruimhartig pensioen, waarvan een niet gering deel van de kosten door de BV gedragen moet worden in de uitkeringsfase: een fase waarin vaak niets meer wordt verdiend door de BV. Bij het zelf opstellen van een pensioenovereenkomst is het extra belangrijk dat de Belastingdienst wordt verzocht de regeling als een zuivere pensioenregeling aan te merken.

Afstempelmogelijkheid
In verband met de economische crisis is er voor een (eigen) pensioen-BV met een tekort aan pensioenkapitaal (onderdekking) door ondernemings- en beleggingsverliezen een gefacilieerde afstempeling van de pensioenaanspraak en/of aanpassing van reeds lopende pensioentermijnen mogelijk gemaakt. Voor reeds lopende pensioentermijnen is die faciliteit overigens per 31 december 2015 geëindigd.

(Fictieve) afkoop door dga
Als de dga afziet van de ondergebrachte pensioen- of lijfrenterechten wordt dit als een fictieve afkoop gezien (er zijn nog meer gevallen van (fictieve) afkoop) en heeft dit voor hem/haar gevolgen voor de loon- en inkomstenbelasting. Daarnaast wordt er in bepaalde gevallen aan het pensioenlichaam een strafheffing van 52% opgelegd. Het vervallen van de pensioen- of lijfrenteverplichting leidt bij het pensioenlichaam tot winst maar voor het bedrag dat bij de dga wordt belast mag een informele kapitaalstorting worden geboekt waardoor in zoverre minder winst wordt belast.

Opbouw in intern beheer

Voor de berekening van de jaarlijkse dotaties gelden de regels van goed koopmansgebruik. Daarnaast volgen uit de Wet IB 2001 en de Wet Vpb verdere beperkingen van de pensioenlasten die jaarlijks ten laste van de winst kunnen worden gebracht en de hoogte van de daarop gebaseerde pensioenverplichting. Zo zal de fiscale waardering van de pensioenverplichting moeten plaatsvinden met inachtneming van de marktrente voor langlopende leningen maar de rekenrente moet ten minste 4% bedragen.

Daarnaast geldt dat geen rekening mag worden gehouden met toekomstige loon- en prijsstijgingen zodat na-indexatie in beginsel pas aftrekbaar is in het jaar waarin de voorziene loon- of prijsstijgingen zich voordoen.

Zowel ingegane als niet-ingegane pensioenverplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de grondslagen van het tarief zoals dat heeft gegolden bij de vaststelling van de ontvangen premies of koopsommen. Bij een stijging van de waarde van de verplichting als gevolg van een verzwaring – per saldo – van de grondslagen, mag de verplichting dienovereenkomstig hoger worden gewaardeerd en bij een nadien optredende verlichting – per saldo – van de grondslagen moet de verplichting dienovereenkomstig lager worden gewaardeerd, maar niet lager dan naar de als zakelijk beoordeelde tariefgrondslagen.

Backservice en coming-backservice
Als het pensioen ook betrekking heeft op verstreken dienstjaren, kan het aan deze verstreken diensttijd toe te rekenen bedrag direct als zogenoemde backservice worden gepassiveerd. Tot 2015 gold er nog in bepaalde gevallen (eindloonstelsel en het nieuwe pensioengevend loon hoger dan 531.000 euro) een extra eindheffing van 15%.

Er mag met salaris- en pensioenstijgingen rekening worden gehouden maar de aftrekbaarheid van dit coming-backservicebestanddeel blijft beperkt tot een aanpassing van maximaal 4% per jaar. De afkoop van een waarde- of welvaartsvast pensioen valt niet onder de aftrekbeperking.

Fiscale waarde
De nadere beperkingen zijn ook de oorzaak van één van de knelpunten, de voor de fiscale winstbepaling geldende waarde komt namelijk niet overeen met het bedrag dat aan een onafhankelijke, externe verzekeraar zou moeten worden betaald om het toegezegde pensioen aan te kopen (zogenoemde commerciële waarde / waarde in het economische verkeer).

Opbouw in extern eigen beheer

Bij het onderbrengen van het pensioen bij een "eigen" pensioenlichaam kan wél worden uitgegaan van een premie naar de waarde in het economische verkeer maar gelden nog steeds bovengenoemde nadere wettelijke beperkingen (en daarmee een afwijkende fiscale waarde). Als het pensioenlichaam echter tot dezelfde fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting behoort als de toekenner van het pensioenrecht, wordt uitgegaan van intern eigen beheer tenzij een financieringsovereenkomst wordt gesloten voor de pensioenrechten.

Het "eigen" pensioenlichaam wordt alleen onder bepaalde voorwaarden aangemerkt als een toegelaten verzekeraar en kan onder nadere voorwaarden zoals een naar Nederlandse maatstaven reële heffing ook in een andere EU-lidstaat of de EER zijn gevestigd.

Opbouw buiten dezelfde fiscale eenheid
De premie die door de werkmaatschappij wordt betaald aan een eigenbeheerlichaam dat niet tot de fiscale eenheid behoort, dient marktconform te worden bepaald. Tegelijkertijd is die premie bij de werkmaatschappij/werkgever slechts aftrekbaar met inachtneming van de eerdergenoemde beperkingen waardoor de betaalde premie gedeeltelijk niet aftrekbaar is. Het deel dat niet aftrekbaar is, zal moeten worden geactiveerd (als een soort van vooruitbetaalde kosten) en kan in latere jaren alsnog ten laste van de winst worden gebracht.

Bij het pensioenlichaam zal tegenover de ontvangst van de premie een stijging van de pensioenverplichting staan. Als het pensioenlichaam geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid met de werkmaatschappij kan een deel van de premie in de winst vallen. In latere jaren zal een en ander worden gecompenseerd omdat dan bijvoorbeeld bij het doen van de uitkeringen een fiscaal verlies zal worden geconstateerd.

Bij een zelfstandig belastingplichtig pensioenlichaam worden soms de zetelverplaatsing en het afzien van pensioenrechten door de dga beschouwd als een samenhangend geheel van rechtshandelingen (fraus legis) met als gevolg dat bij de waardering van het eindvermogen ten tijde van de zetelverplaatsing rekening moet worden gehouden met de kans dat van pensioen wordt afgezien.

Opbouw binnen dezelfde fiscale eenheid
De verbreking van de fiscale eenheid kan tot een verplichte herwaardering leiden en zetelverplaatsing van het pensioenlichaam gevolgd door afzien van pensioen door de dga heeft afrekening over een eventuele stille reserve in de pensioenvoorziening tot gevolg.

Pensioenopbouw bij een onafhankelijke stichting

Het is ook mogelijk om gebruik te maken van een stichting die als een onafhankelijk pensioenlichaam kan worden aangemerkt. Hiervoor moeten het doel en de feitelijke werkzaamheden overeenkomen met die van een pensioenfonds als bedoeld in artikel 1 Pensioenwet (geen premiepensioeninstelling en minimaal twee deelnemers) en moet de winst uitsluitend kunnen worden aangewend ten bate van de verzekerden, een pensioenfonds met een overeenkomstige doelstelling, of een algemeen maatschappelijk belang. De premiebetalingen, ook die voor toekomstige loon- en prijsstijgingen, kunnen bij de werkmaatschappij ten laste van de winst worden gebracht, voor zover deze indexatie niet uitgaat boven 4% per jaar. Het zal daarbij moeten gaan om werkelijk betaalde premies, dus premies die daadwerkelijk het vermogen van de onderneming hebben verlaten.

Overdracht naar een onafhankelijke stichting
Ingeval het pensioen eerst in intern eigen beheer wordt opgebouwd en vervolgens wordt overgedragen aan een onafhankelijke stichting, kan het verschil tussen de overdrachtswaarde van de pensioenrechten en de fiscale hoogte van de pensioenverplichting onder omstandigheden ten laste van de winst worden gebracht. Wel blijft ook in die situatie na-indexatie beperkt tot 4%. De premie die op basis van de waarde in het economische verkeer wordt berekend en betaald, kan ten laste van het resultaat worden gebracht van de vennootschap waar de dga in dienst is. Het is echter mogelijk dat een deel van de premie bij de stichting tot de winst moet worden gerekend.

Pensioen bezien vanuit de dga

Het biedt fiscaal geen voordeel om buiten een pensioenregeling gelden bij de BV te storten voor een recht op een lijfrente. Er is geen aftrek voor de inkomstenbelasting mogelijk en de verkregen rechten vallen onder de terbeschikkingstellingsregeling.

Het aan de dga toe te rekenen (extra) fictief loon behoort niet tot het pensioengevend loon, ook niet als het fictief loon naderhand wordt uitbetaald.

Een op het salaris ingehouden eigen bijdrage voor pensioenopbouw geldt als negatief loon. Het kan voor de dga, afhankelijk van zijn/haar financiële situatie en bereidheid om risico’s te lopen, interessant zijn om de pensioenrechten beperkt te houden en meer loon te laten uitbetalen om daarmee in privé aandelen of onroerende zaken te kopen.

Pensioen wordt voor inkomensafhankelijke regelingen zoals de toeslagen meestal als loon gezien en heeft dan ook gevolgen voor het recht hierop.

Let op! Bij een echtscheiding kan de echtgenoot van de dga eisen dat de met zijn of haar pensioenrechten verband houdende gelden worden overgeboekt naar een verzekeringsmaatschappij. Hierdoor kan de onderneming in gevaar komen.

Schenk- en erfbelasting
De waardestijging van de aandelen in een pensioen- of stamrecht-BV door overlijden van de gerechtigde(n) tot de uitkeringen vormt in bepaalde gevallen een fictieve erfrechtelijke verkrijging. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is niet van toepassing op aandelen in een pensioen-BV.

Toekomst pensioen in eigen beheer

Op 7 maart 2017 heeft de Eerste Kamer het wetsvoorstel Uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale maatregelen aangenomen. Dit wetsvoorstel heeft voor het pensioen in eigen beheer o.a. de volgende gevolgen:
– Met ingang van 1 april 2017 is het niet meer mogelijk om fiscaal gefaciliteerd nieuwe pensioenaanspraken op te bouwen in eigen beheer;
– Voor een periode van drie jaar is er voor de dga de mogelijkheid om de opgebouwde pensioenaanspraken met een korting af te kopen of om te zetten in een oudedagsverplichting.


naar boven

Dit document en meer vindt u in FiscaalTotaal:

  • Betrouwbare en actuele fiscale en financiële vakinformatie
  • Integraal inzicht in een groot aantal fiscale thema’s
  • Praktische ondersteuning bij uw dagelijkse werkzaamheden

    Lees verder over FiscaalTotaal


Gerelateerde nieuwsartikelen