Combinatie van vrijgestelde en belaste prestaties

Bron: Redactie FiscaalTotaal

Combinatie van vrijgestelde en belaste prestaties

Een ondernemer kan de btw die hij moet betalen bij de inkoop van goederen en diensten, aftrekken van de btw die hij is verschuldigd over zijn omzet. Voorwaarde hiervoor is dat hij de inkopen voor belaste handelingen gebruikt. Indien de goederen voor vrijgestelde of niet-economische handelingen gebruikt worden, bestaat er geen recht op aftrek. Hierop bestaan echter uitzonderingen. Bij sommige vrijgestelde en sommige onbelaste handelingen is de voorbelasting namelijk wel aftrekbaar.

Als een ondernemer zowel handelingen met aftrekrecht als handelingen zonder aftrekrecht verricht, moet de voorbelasting worden gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel (zgn. "gemengd" gebruik).

1. Splitsing

Voor de splitsing van voorbelasting wordt onderscheid gemaakt tussen goederen en diensten die:

  • uitsluitend voor handelingen met aftrekrecht worden gebruikt. De voorbelasting die op deze goederen en diensten drukt komt geheel voor aftrek in aanmerking;
  • uitsluitend voor handelingen zonder aftrekrecht worden gebruikt. De voorbelasting is helemaal niet aftrekbaar;
  • zowel voor handelingen met aftrekrecht als voor handelingen zonder aftrekrecht worden gebruikt. De voorbelasting is aftrekbaar voor zover deze kan worden toegerekend aan de handelingen met aftrekrecht.

De toerekening moet met behulp van de splitsingsregels toegepast worden. Dit houdt in dat de voorbelasting op gemengd gebruikte goederen en diensten gesplitst wordt naar de verhouding van de omzet met aftrekrecht (belaste omzet) tot de totale omzet (exclusief omzetbelasting). Als de splitsing naar werkelijk gebruik voor handelingen met en zonder aftrekrecht een zuiverder resultaat geeft, moet gesplitst worden op basis van het werkelijke gebruik.

Hoe de splitsing toegepast moet worden indien de kosten op zowel economische als niet-economische activiteiten betrekking hebben, is nog niet duidelijk. Of ingekochte goederen en diensten toe te rekenen zijn aan handelingen met aftrekrecht of handeling zonder aftrekrecht of dat ze gemengd gebruikt worden, kan in de praktijk lastig zijn. Daarom moet per goed of dienst beoordeeld worden of er sprake is van gebruik voor handelingen met aftrekrecht of handelingen zonder aftrekrecht. Het verwachte gebruik wordt zo nauwkeurig en objectief mogelijk bepaald. Als het verwachte gebruik niet bekend is op het moment van aanschaf, moet de ondernemer van een zo nauwkeurig mogelijke schatting uitgaan. Als vaststaat dat een goed of dienst voor beide soorten handelingen gebruikt wordt, moet de voorbelasting gesplitst worden. Hiervoor zijn er regels opgesteld. Als uitgangspunt geldt een splitsing op basis van een omzetevenredige methode (de zogenoemde pro rata).

Economische en niet-economische activiteiten
De splitsingsregels kunnen ook gebruikt worden voor de splitsing van voorbelasting die op goederen en diensten drukt die niet alleen voor belaste handelingen gebruikt worden, maar ook voor privédoeleinden. Bij roerende investeringsgoederen, die door de ondernemer zowel voor bedrijfsdoeleinden gebruikt worden als voor privédoeleinden, kan de ondernemer ervoor kiezen die geheel tot zijn bedrijfsvermogen te rekenen. Op deze manier kan hij dan de aankoop-btw aftrekken. Vervolgens is de ondernemer wegens het gebruik voor privédoeleinden btw verschuldigd. Onduidelijk is of met betrekking tot niet-investeringsgoederen en diensten die deels voor privédoeleinden gebruikt worden, hetzelfde keuzerecht bestaat. Het keuzerecht geldt niet voor gevallen waarin een investeringsgoed voor zowel bedrijfsdoeleinden als niet-economische activiteiten wordt gebruikt.

2. Wettelijke splitsingsregels

Uit de wet blijkt dat er ten behoeve van de wettelijke splitsingsregels onderscheid gemaakt wordt tussen vier categorieën:

  • diensten;
  • roerende zaken waarop niet wordt afgeschreven;
  • roerende zaken waarop de ondernemer voor de heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting afschrijft of waarop afgeschreven zou moeten worden als de ondernemer aan een dergelijke belasting onderworpen zou zijn (roerende investeringsgoederen); en
  • onroerende zaken.

Voor roerende zaken waarop niet wordt afgeschreven en diensten kennen we alleen een splitsingsregel voor het jaar van ingebruikneming. Als het eerste jaar voorbij is, vindt er geen correctie plaats op de splitsing.

Voor roerende investeringsgoederen en onroerende zaken volgt er op het boekjaar van ingebruikneming een periode waarin telkens aan het einde van een boekjaar bezien moet worden of de in het eerste boekjaar in aftrek gebrachte belasting niet te hoog of te laag is geweest. Het eerste boekjaar wordt het "herrekeningstijdvak" genoemd. De daarop volgende periode heet het "herzieningstijdvak".

3. Wijzen van splitsing

Ten aanzien van het aangiftetijdvak waarin roerende zaken, diensten, roerende investeringsgoederen en onroerende zaken worden gefactureerd, ingevoerd of verworven, vinden dezelfde splitsingsregels toepassing. Dit geldt ook als de goederen of diensten op een later tijdstip worden gebruikt. Voor goederen die zowel voor belaste als voor onbelaste prestaties worden gebruikt, moet de voorbelasting gesplitst worden. Deze splitsing kan op twee manieren plaatsvinden:

1. op basis van de verhouding van de vergoedingen, de zogenoemde pro rata (enerzijds de belaste en anderzijds alle andere prestaties);

2. op basis van het werkelijk gebruik (als aannemelijk is dat de onder 1 bepaalde verhouding niet tot een redelijke splitsing leidt).

4. Pro rata

Met pro rata wordt het volgende bedoeld: het getal dat de verhouding aangeeft tussen de vergoedingen voor belaste prestaties en het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties van de ondernemer. Het is de uitkomst van een breuk waarbij de teller wordt gevormd door het jaartotaal van de vergoedingen voor belaste prestaties en de noemer door het jaartotaal van alle vergoedingen.

In de Nederlandse wetgeving is het niet toegestaan de pro-rataregeling afzonderlijk op bepaalde delen van de bedrijfsuitoefening toe te passen, ondanks dat de BTW-Richtlijn deze mogelijkheid wel biedt. In een arrest van het Hof van Justitie werd bijvoorbeeld geoordeeld dat een splitsing kon/moest worden gemaakt tussen algemene kosten en specifieke kosten.

Vergoedingen voor belaste prestaties

_________________________________________

Vergoedingen voor belaste en onbelaste prestaties

Teller van de pro rata
Sinds 1 januari 2007 is bepaald dat er alleen recht op aftrek bestaat voor goederen en diensten die door een ondernemer gebruikt worden voor belaste handelingen en (onbelaste) handelingen. Hiermee is tevens bepaald dat de teller van de pro rata gevormd wordt door de vergoedingen voor "aftrekgerechtigde prestaties". Hieronder vallen ook vergoedingen voor handelingen die onder het BUA vallen. Hierbij kan gedacht worden aan kantine-opbrengsten.

Noemer van de pro rata
De noemer van de pro rata bestaat uit de vergoedingen voor alle prestaties die de ondernemer verricht. Dit zijn zowel prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat als prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Hierbij gaat het om vergoedingen voor prestaties die door de ondernemer worden verricht. Overigens moet er bij de berekening van de pro rata op gelet worden dat de ontvangsten exclusief de omzetbelasting in aanmerking genomen worden. Dit geldt voor zowel de noemer als de teller van de pro rata.

Meerdere goederen van dezelfde soort
Als een ondernemer die zowel handelingen met en zonder aftrekrecht verricht in zijn bedrijf, verschillende goederen van dezelfde soort gebruikt, dan wordt aangenomen dat al die goederen gemengd worden gebruikt tenzij de ondernemer kan aantonen dat daarvan geen sprake is.

5. Splitsing naar werkelijk gebruik

Ook kan er ook een splitsing worden toegepast op grond van het werkelijk gebruik. Dit is mogelijk indien splitsing op basis van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten voor belaste en vrijgestelde prestaties een zuiverder uitkomst geeft dan splitsing door middel van de pro rata. Dit vindt alleen plaats als het gebruik van alle goederen en diensten (excl. investeringsgoederen) als geheel genomen niet met de verhouding van de omzetten overeenkomt. Behalve bij investeringsgoederen is het dus niet mogelijk dat de voorbelasting op het ene goed naar omzet wordt gesplitst en bij een ander goed naar werkelijk gebruik.

Degene die van het pro rata wil afwijken, heeft de bewijslast. Aannemelijk moet worden gemaakt dat het werkelijk gebruik niet met het pro rata overeenkomt. In een arrest van de Hoge Raad is besloten dat als het werkelijk gebruik niet anders dan bij benadering bepaald kan worden, het pro rata blijft gelden. De vaststelling van het werkelijk gebruik moet vastgesteld worden door middel van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.

6. Herrekening

Om te bewerkstelligen dat aftrek van voorbelasting op goederen en diensten in overeenstemming met de daadwerkelijke aanwending van die goederen en diensten zijn, beschikt de Wet OB over de ‘’herziening’’ van voorbelasting. Herziening komt alleen aan de orde in het boekjaar waarin de ondernemer goederen of diensten daadwerkelijk in gebruik neemt (herrekeningsjaar) en ziet op alle goederen en diensten van de ondernemer. De herziening in het boekjaar van ingebruikneming wordt in de praktijk meestal "herrekening" genoemd.

De herziening ziet enkel op roerende en onroerende investeringsgoederen en komt na het herrekeningsjaar aan de orde. De herzieningsperiode voor roerende zaken is vier boekjaren (na het herrekeningsjaar) en voor onroerende zaken is dat negen boekjaren (na het herrekeningsjaar). Voor investeringsgoederen kan een wijziging van het gebruik in latere boekjaren tot een jaarlijkse correctie leiden op een gedeelte van de voorbelasting. Overigens spreken de BTW-Richtlijn en de Wet OB alleen over herziening en niet over herrekening. Omwille van de duidelijkheid wordt er in dit themadossier waar het de "herziening" in het jaar van ingebruikneming betreft, over "herrekening" gesproken.

7. Herziening

De herziening houdt in dat de omzetbelasting die in het eerste jaar van ingebruikname in aftrek gebracht is, in principe nog maar "voorlopig" is afgetrokken. In elk van de volgende jaren tot het einde van de herzieningstermijn, moet bekeken worden of de aftrek in het eerste jaar niet te hoog of te laag was. Deze berekening moet plaatsvinden op grond van de gegevens die voor het herzieningsjaar gelden. Dit kan de pro-rataverhouding zijn, maar ook het werkelijk gebruik.


naar boven

Dit document en meer vindt u in FiscaalTotaal:

  • Betrouwbare en actuele fiscale en financiële vakinformatie
  • Integraal inzicht in een groot aantal fiscale thema’s
  • Praktische ondersteuning bij uw dagelijkse werkzaamheden

    Lees verder over FiscaalTotaal


Gerelateerde nieuwsartikelen